一、廓清增值稅的科學(xué)本質(zhì)

　　增值稅是一種現(xiàn)代化稅收，被譽(yù)為20世紀(jì)最重大的財(cái)政發(fā)明。什么是增值稅，增值稅與資本利得稅、所得稅、土地增值稅的區(qū)分在哪？廓清增值稅的邊界對(duì)于“營(yíng)改增”非常重要。2016年5月1日起，我國(guó)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作，以財(cái)稅【2016】36號(hào)文為基礎(chǔ)，發(fā)布了一系列稅收規(guī)范性文件。這些文件，展現(xiàn)了我國(guó)增值稅法律技術(shù)的重大進(jìn)步，準(zhǔn)確地把握了增值稅的科學(xué)本質(zhì)。

　　中國(guó)的增值稅是舶來(lái)品，起初學(xué)自歐洲模式，之后進(jìn)行了自我改造。按照歐盟理解，增值稅（VAT）是一種寬稅基，對(duì)商品和服務(wù)之增值額課征的稅收：（1）增值稅原則上對(duì)涉及貨物生產(chǎn)與銷(xiāo)售以及服務(wù)提供的所有商業(yè)活動(dòng)予以全面課稅；（2）增值稅是一種消費(fèi)性稅收，對(duì)企業(yè)不課稅，而是由最終的消費(fèi)者承擔(dān)；（3）增值稅攫取價(jià)格的一定比例，這意味著在生產(chǎn)和銷(xiāo)售鏈條每一個(gè)階段的實(shí)際稅負(fù)是透明的；（4）增值稅采用分批支付、每期小額課征的體系，允許納稅人扣減在商業(yè)活動(dòng)中購(gòu)進(jìn)并支付給其他納稅人的稅額。這種體系能夠確保，無(wú)論有多少交易環(huán)節(jié)，稅收均能保持中性；（5）增值稅是間接稅。

　　從本質(zhì)上講，增值稅是一種消費(fèi)稅，是對(duì)商品與服務(wù)的消費(fèi)課稅，由最終的消費(fèi)者承擔(dān)，是對(duì)個(gè)人消費(fèi)課征的間接稅。增值稅是交易稅（Transaction-based Tax），必須有一個(gè)交易發(fā)生，交易通過(guò)合同進(jìn)行，所以增值稅是合同稅，依存于民事流轉(zhuǎn)，為流轉(zhuǎn)稅的一種。增值稅是一種中性稅收，中性的理解是：（1）內(nèi)部中立。內(nèi)部中立包括法律中立、競(jìng)爭(zhēng)中立和經(jīng)濟(jì)中立。法律中立，即法律上對(duì)不同的增值稅納稅人不能有歧視性待遇。競(jìng)爭(zhēng)中立，增值稅不能使有些納稅人在競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)地位。經(jīng)濟(jì)中立，增值稅不能影響增值稅納稅人的經(jīng)濟(jì)決策。（2）外部中立。外部中立要求進(jìn)出口稅收要中立，歐盟增值稅特別強(qiáng)調(diào)。

　　營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，注意我國(guó)增值稅與營(yíng)業(yè)稅的本質(zhì)上差異，防止簡(jiǎn)單性合并。營(yíng)業(yè)稅除了重復(fù)征收之外，營(yíng)業(yè)稅實(shí)際上混合了許多稅種的成分，營(yíng)業(yè)稅是服務(wù)稅、銷(xiāo)售稅、資本利得稅的混合。不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售、金融服務(wù)逐步納入到增值稅課征范圍，先前在營(yíng)業(yè)稅模式下，實(shí)際上有時(shí)是以資本利得稅的模式在征收。在增值稅模式下，必須把握增值稅的本質(zhì)，防止與資本利得稅混同，否則侵蝕增值稅的邊界，讓增值稅變得難以捉摸與控制。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是一次機(jī)會(huì)，以科學(xué)的態(tài)度，建立科學(xué)的增值稅體系�！盃I(yíng)改增”是一次嚴(yán)格的剝離，將不屬于增值稅的成份進(jìn)行嚴(yán)密的剔除，既順當(dāng)?shù)貙?shí)現(xiàn)了增值稅合并營(yíng)業(yè)稅，又純化了中國(guó)的增值稅，保證中國(guó)增值稅符合增值稅的科學(xué)本質(zhì)，與國(guó)際增值稅實(shí)現(xiàn)概念與機(jī)理的統(tǒng)一性，方便國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與法律對(duì)話(huà)。

　　財(cái)稅【2016】36號(hào)文較好地區(qū)分了增值稅與其他稅種，如《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定存款利息屬于不征收增值稅項(xiàng)目。存款利息由于其時(shí)間價(jià)值的特性，應(yīng)屬于資本利得稅范疇，因而在增值稅上屬于不征收增值稅項(xiàng)目。相反，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將貸款服務(wù)（貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)）歸于金融服務(wù)而課征增值稅，即是屬于增值稅的課征范疇。

　　二、確立增值稅的法律構(gòu)成要件

　　從法律上講，要準(zhǔn)確界定增值稅課征范疇，必須導(dǎo)入法律的分析模式，即增值稅實(shí)體債務(wù)的成立必須滿(mǎn)足增值稅的法律構(gòu)成要件�？疾靽�(guó)際增值稅立法，增值稅必須滿(mǎn)足以下法律構(gòu)成要件：（1）在本國(guó)境內(nèi)（境內(nèi)稅）。（2）應(yīng)稅行為（Supply）。（3）有償（對(duì)價(jià)）。（4）應(yīng)稅行為與對(duì)價(jià)之間直接連接（Direct and immediate Link）。（5）營(yíng)業(yè)活動(dòng)。（6）法定增值稅納稅義務(wù)人（單位和個(gè)人）。

　　財(cái)稅【2016】36號(hào)文與國(guó)際接軌，基本上接納了國(guó)際立法規(guī)范，明確了增值稅的法律構(gòu)成要件（我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)界稱(chēng)為增值稅的基本要件）。增值稅法律構(gòu)成要件是判斷銷(xiāo)售行為是否構(gòu)成應(yīng)稅行為的基準(zhǔn)，增值稅法律構(gòu)成要件也是判斷購(gòu)進(jìn)行為是否構(gòu)成進(jìn)項(xiàng)稅額的基準(zhǔn)。由于對(duì)增值稅法律構(gòu)成要件的明確，使得增值稅課稅更為精準(zhǔn)，是我國(guó)增值稅立法技術(shù)的最大進(jìn)步。我國(guó)增值稅立法引進(jìn)增值稅的法律構(gòu)成要件分析體系，使得增值稅法與成熟的部門(mén)法逐步靠近。

　　1. 在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（境內(nèi)稅）。由屬地主義轉(zhuǎn)變?yōu)閷偃酥髁x與屬地主義并用�！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條： 在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷(xiāo)售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)；（二）所銷(xiāo)售或者租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)；（三）所銷(xiāo)售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；（四）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　2. 應(yīng)稅行為。包括銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物；提供應(yīng)稅勞務(wù)（加工、修理、修配）、進(jìn)口應(yīng)稅勞務(wù)；銷(xiāo)售服務(wù)、進(jìn)口服務(wù)；銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、進(jìn)口無(wú)形資產(chǎn)；銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。應(yīng)稅行為是某種東西（a thing）的讓渡，如貨物、服務(wù)、一項(xiàng)權(quán)利或義務(wù)等。應(yīng)稅行為讓渡的手段包括提供、創(chuàng)設(shè)、贈(zèng)與、轉(zhuǎn)讓、放棄或免除等。一般而言，應(yīng)稅行為可以是任何形式的給付，包括貨物給付與服務(wù)給付。給付不包括貨幣給付，除非貨幣是作為給付的對(duì)價(jià)提供時(shí)，才可以構(gòu)成貨幣的給付。

　　借鑒國(guó)際增值稅立法，應(yīng)稅行為應(yīng)具有如下特征：

　　（1）在每一個(gè)給付中有一個(gè)給付人（supplier）。

　　（2）必須要有一個(gè)受讓人（recipient）或購(gòu)買(mǎi)者。

　�。�3）給付可以是混合的、合成的或其他。當(dāng)一個(gè)給付包含有可以獨(dú)立分辨的應(yīng)稅和非應(yīng)稅部分時(shí)，就稱(chēng)為混合給付。

　　——對(duì)于一個(gè)混合給付，增值稅義務(wù)就包含在混合給付中的不同部分分別處理，當(dāng)然前提是這些不同部分可以獨(dú)立分辨。（兼營(yíng)）

　　——所謂合成給付，是指給付中包含有一個(gè)居于絕對(duì)支配主導(dǎo)的構(gòu)成部分，其他部分都是附屬的、依賴(lài)的或者是從屬的性質(zhì)。對(duì)于一個(gè)合成給付，增值稅處理時(shí)主要以支配的部分為認(rèn)定基礎(chǔ)。（混合銷(xiāo)售）

　�。�4）一個(gè)交易可以存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的給付。

　�。�5）一個(gè)主體不能對(duì)自己實(shí)施給付。一個(gè)主體與其分支機(jī)構(gòu)視為是彼此獨(dú)立的，互相之間實(shí)施的給付，可能構(gòu)成增值稅法上的應(yīng)稅給付。

　�。�6）一個(gè)給付不能是兩個(gè)或兩個(gè)以上的主體同時(shí)實(shí)施。當(dāng)給付是由不同的主體實(shí)施時(shí)，他們不能結(jié)合在一起共同構(gòu)成一個(gè)給付。

　　（7）僅創(chuàng)設(shè)一個(gè)沒(méi)有法律約束力的期待并不形成一個(gè)給付。如果沒(méi)有貨物或其他東西從一個(gè)主體讓渡給另外一個(gè)主體，那么一份協(xié)議在某種程度上并不會(huì)約束當(dāng)事人，因?yàn)椴蛔阋猿闪⒁粋�(gè)給付。

　�。�8）判斷一個(gè)給付，必須分析現(xiàn)存發(fā)生的實(shí)際交易，而不是假設(shè)的交易、預(yù)測(cè)的交易或給付事后才發(fā)生的交易。

　　（9）非法交易是否構(gòu)成給付？在解釋增值稅第六號(hào)指令時(shí)，歐洲法院（ECJ）堅(jiān)持財(cái)政中立的原則，在合法交易與非法交易之間總體上不作區(qū)別對(duì)待，“除非是由于某種產(chǎn)品的特質(zhì)，導(dǎo)致合法的經(jīng)濟(jì)部門(mén)與非法的經(jīng)濟(jì)部門(mén)之間所有的競(jìng)爭(zhēng)被排除時(shí)例外”。

　　3. 有償（對(duì)價(jià)）�！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十一條規(guī)定：“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。”

　　4. 應(yīng)稅行為與對(duì)價(jià)之間有直接連接。這一構(gòu)成要件，在國(guó)際增值稅立法上逐步落實(shí)為一個(gè)基本構(gòu)成要件，歐盟法院有一些判例反映。我國(guó)“營(yíng)改增”的規(guī)范性文件里面也進(jìn)行了吸收借鑒，體現(xiàn)與時(shí)俱進(jìn)。

　　5. 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。澳大利亞的《商品與服務(wù)稅法》在第9-20條界定“營(yíng)業(yè)”（enterprises）為“單一活動(dòng)或系列活動(dòng)”，但該活動(dòng)是以商業(yè)目的的形式進(jìn)行；新西蘭的商品與服務(wù)稅法表述為“應(yīng)稅活動(dòng)”（taxable activity）；加拿大立法用的是“商業(yè)性活動(dòng)”（commercial activity）；英國(guó)增值稅立法與歐盟指令保持一致，用詞是“經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)”（economic activity）。

　　6. 法定增值稅納稅義務(wù)人。（1）增值稅納稅人。已經(jīng)進(jìn)行增值稅資格登記；應(yīng)登記未進(jìn)行增值稅資格登記，包括一般納稅人、小規(guī)模納稅人、其他個(gè)人。（2）增值稅扣繳義務(wù)人。（3）增值稅代表納稅人。歐洲稱(chēng)為增值稅代表納稅人，我國(guó)體現(xiàn)在合并納稅，如《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第七條：“兩個(gè)或者兩個(gè)以上的納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行制定�！保�4）公共部門(mén)納稅人。面對(duì)公共部門(mén)，增值稅如何處理，一直是增值稅立法的難題，我國(guó)基于增值稅中性原則，一般將實(shí)施應(yīng)稅行為的全部公共部門(mén)納入增值稅納稅人范圍。

　　根據(jù)是否滿(mǎn)足增值稅的法律構(gòu)成要件，將交易行為分為應(yīng)稅行為、免稅行為和不征稅行為。應(yīng)稅行為是完全滿(mǎn)足增值稅的法律構(gòu)成要件，屬于法律行為。免稅行為也是滿(mǎn)足增值稅的法律構(gòu)成要件，只是基于公共政策需要，暫時(shí)免納增值稅。不征稅行為則不完全滿(mǎn)足增值稅的法律構(gòu)成要件，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定不征收增值稅項(xiàng)目包括根據(jù)國(guó)家指令無(wú)償提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)，屬于《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定的用于公益事業(yè)的服務(wù)；存款利息；被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付等。

　　三、科學(xué)區(qū)分貨物與服務(wù)

　　增值稅是對(duì)銷(xiāo)售貨物與提供服務(wù)課稅，我國(guó)借鑒歐洲稱(chēng)之為增值稅（VAT），而新西蘭、澳大利亞、新加坡、馬來(lái)西亞、加拿大等則準(zhǔn)確地稱(chēng)之為商品與服務(wù)稅（GST）（我國(guó)也翻譯為貨物與勞務(wù)稅），后者稱(chēng)謂更加貼切。在增值稅法上，科學(xué)地區(qū)分銷(xiāo)售貨物與銷(xiāo)售服務(wù)非常重要，二者在納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)和稅收責(zé)任上有不同對(duì)待。有些交易初看起來(lái)是銷(xiāo)售服務(wù)，但被視為銷(xiāo)售貨物；同樣，有些交易看起來(lái)是銷(xiāo)售貨物，但按照銷(xiāo)售服務(wù)課稅。

　　我國(guó)是大陸法系國(guó)家，大陸法的特點(diǎn)是概念法學(xué)，需要將行為置于法學(xué)概念之下再進(jìn)行體系化的分析。增值稅法需要將所有的交易置放于銷(xiāo)售貨物與提供服務(wù)底下。我國(guó)增值稅的應(yīng)稅行為包括銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物；提供應(yīng)稅勞務(wù)（加工、修理、修配）、進(jìn)口應(yīng)稅勞務(wù)；銷(xiāo)售服務(wù)、進(jìn)口服務(wù)；銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、進(jìn)口無(wú)形資產(chǎn)；銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。在財(cái)稅【2016】36號(hào)文中，我們借鑒國(guó)際增值稅立法經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)的國(guó)情，進(jìn)行了妥善法律設(shè)計(jì)，將勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)并列，避免了概念之爭(zhēng)與邏輯爭(zhēng)議，在現(xiàn)實(shí)主義與理想主義之間實(shí)現(xiàn)了平衡，保證行政執(zhí)法的便宜。

　　最難以處理的是銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，究竟是屬于銷(xiāo)售貨物還是銷(xiāo)售服務(wù)呢？在英國(guó)增值稅法，房地產(chǎn)主要權(quán)益的變動(dòng)屬于銷(xiāo)售貨物，非主要權(quán)益的變動(dòng)屬于銷(xiāo)售服務(wù)，如租賃。銷(xiāo)售貨物與提供服務(wù)在增值稅法的處理上存在差異，必須予以區(qū)分。問(wèn)題是，什么是房地產(chǎn)主要權(quán)益的變動(dòng)，什么是非主要權(quán)益的變動(dòng)，國(guó)際增值稅立法經(jīng)驗(yàn)是采納體系解釋?zhuān)�尤其是外部體系解釋方法，根據(jù)物權(quán)法的權(quán)能理論進(jìn)行分析。物權(quán)權(quán)能包括占有、使用、收益和處分，處分權(quán)包括事實(shí)上的處分和法律上的處分，是物權(quán)最核心的權(quán)能。處分權(quán)能的轉(zhuǎn)移，則是主要權(quán)益的轉(zhuǎn)移，否則是非主要權(quán)益的轉(zhuǎn)移。

　　房地產(chǎn)租賃，物權(quán)所有人轉(zhuǎn)移了占有、使用權(quán)能，但未轉(zhuǎn)移處分權(quán)能，故屬于銷(xiāo)售服務(wù)。爭(zhēng)議最大的是不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租，財(cái)稅【2016】36號(hào)文將其歸類(lèi)為貸款服務(wù)，而不是不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售，即是運(yùn)用體系解釋方法，是更為科學(xué)的認(rèn)定。不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租的原物權(quán)所有人并沒(méi)有轉(zhuǎn)移物權(quán)的處分權(quán)能，故而仍然屬于非主要權(quán)益的變動(dòng)。此種規(guī)定，顯示我國(guó)增值稅立法技術(shù)的重大進(jìn)步，注重體系化法律思維。

　　四、從政策目的走向法律規(guī)范保護(hù)目的

　　在現(xiàn)代國(guó)家，課稅的進(jìn)程包括：（1）制定稅收政策。政策目的（政策結(jié)果），政策手段。（2）頒布稅收法律規(guī)范。立法目的（目的條款），法律原則，法律規(guī)定。（3）實(shí)施稅收行政管理。行政機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋與體系化。確立稅收政策目的特別重要，是稅制改革的頂層設(shè)計(jì)問(wèn)題。政策目標(biāo)制定還需要厘清哪個(gè)政策目的是中心的目的，哪個(gè)政策目的是附隨的目的？

　　我國(guó)進(jìn)行的“營(yíng)改增”，是一項(xiàng)重大的稅制改革，我們的政策目的是什么——解決增值稅與營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅、與國(guó)際消費(fèi)型增值稅接軌、促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展、促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新活力、減輕企業(yè)稅負(fù)等。這些多元化的政策目的，如何進(jìn)行科學(xué)合理配置，何者是中心目的，何者是附隨的目的？在我國(guó)的“營(yíng)改增”中進(jìn)行了卓有成效的協(xié)調(diào)，這也是我國(guó)增值稅改革如此順利的保障。

　　但階梯的下一步是立法階段的第一步。這一步確定的是立法的目的，在法律中通常在目的條款表達(dá)。目的條款要解釋的是，在立法中該怎樣運(yùn)用選擇的政策手段，去實(shí)現(xiàn)既定的政策目的。政策引導(dǎo)形成法律目的，是根源性的要素，但不是唯一的要素。法律目的一經(jīng)確立，就獨(dú)立于政策。法律目的是內(nèi)化性的，是最終的解釋邊界。從政策目的走向法律規(guī)范保護(hù)目的，才能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義，才能鞏固營(yíng)改增的改革成果，并賦予增值稅稅制法律上之力。適時(shí)啟動(dòng)《中華人民共和國(guó)增值稅法》的起草工作，確認(rèn)我們“營(yíng)改增”的成果，綜上所述，我們已經(jīng)在增值稅的立法技術(shù)上有很多貢獻(xiàn)。

　�。ㄗ髡呦抵猩酱髮W(xué)稅收與財(cái)稅法研究中心主任、教授）